Беспроцентные займы между «своими»:стоять – бояться?

Исходя из положений п. 1 ст. 50 и п. 1 ст. 809 ГК РФ в общем случае коммерческие организации предоставляют займы другим коммерческим организациям на возмездной основе. При этом согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. На этом основании стороны договора займа не ограничены в праве установить в таком договоре любой размер ставки процентов за пользование заемными средствами, полученными в связи с осуществлением заемщиком предпринимательской деятельности. Определенные ограничения в отношении размера процентов по такому договору могут быть обусловлены лишь соблюдением других принципов гражданского законодательства - разумности и справедливости, недопустимости злоупотребления правом (п. 2 ст. 6, ст. 10 ГК РФ, п.п. 9, 10 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 16 "О свободе договора и ее пределах").

Налоговое законодательство также не содержит требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок и запрета на выдачу беспроцентных займов.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ установлено, что по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, за исключением, в частности, доходов (расходов) по так называемым контролируемым сделкам. Таковыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ.

Согласно пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми внутрироссийские сделки по предоставлению беспроцентных займов, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ после 1 января 2017 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора или дополнительного соглашения к нему (см. подтверждение этого факта также в письмах Минфина России от 05.02.2018 № 03-12-11/1/6568, от 13.10.2017 № 03-12-11/1/67157, от 28.04.2017 № 03-12-11/1/26008, от 27.04.2017 № 03-12-11/1/25686, от 21.04.2017 № 03-12-11/1/24048, письме ФНС России от 13.04.2017 № ЕД-4-13/6968@).

Таким образом, в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа между российскими организациями, у них не возникает обязанности определять доходы (расходы) с учетом положений абзаца третьего п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ (то есть фактически сравнивать применяемую по долговому обязательству ставку с рыночной). Обязанности по уплате налога на прибыль при совершении рассматриваемых сделок у сторон не возникает.

Не возникает у заемщика и обязанности рассчитывать материальную выгоду от беспроцентного пользования заемными средствами в целях исчисления налога на прибыль организаций (по аналогии с расчетом материальной выгоды от таких займов физическими лицами в целях исчисления НДФЛ), поскольку порядок ее определения и оценки главой 25 НК РФ не установлен. Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы (см., например, письма Минфина России от 08.12.2017 № 03-03-06/1/82108, от 24.03.2017 № 03-03-06/2/17311, от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846, ФНС России от 15.02.2018 № СД-4-3/3027@).

При упрощенном режиме налогообложения все доходы и расходы исчисляются по кассовому методу (ст. 346.17 НК РФ), то есть должны быть не только начислены, но и фактически уплачены, а так как проценты по договору беспроцентного займа никем не платятся и не получаются, то каких-либо налоговых последствий такие сделки формально не влекут. Сумма материальной выгоды по договорам беспроцентного займа налогоплательщиками, применяющими УСН, также не определяется (см. аналогичные разъяснения в письмах Минфина России от 07.08.2015 № 03-04-05/45762, от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149, от 27.08.2014 № 03-11-11/42697, от 24.07.2013 № 03-11-06/2/29384).

Вместе с тем рассматриваемые операции могут повлечь налоговые риски и по другим, не таким очевидным основаниям.

С 19 августа 2017 года в НК РФ введена новая статья 54.1 НК РФ "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов". Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как сообщается в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, содержащем рекомендации по применению положений ст. 54.1 НК РФ (доведенные до нижестоящих налоговых органов), эта статья направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации. При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.

Характерным примером искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, приводящих к уменьшению налоговой базы, запрет на которые установлен пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, является, по мнению ФНС России, создание схемы так называемого «искусственного дробления бизнеса», далее по тексту - ИДБ (см. письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@). Это ситуации, когда одним или несколькими бенефициарами используются для осуществления хозяйственной деятельности множество организаций (индивидуальных предпринимателей) вместо одной-двух с преобладающей целью уменьшения общей налоговой нагрузки. При выявлении случаев такого дробления в решениях по налоговым проверкам налоговые органы доначисляют налоговые платежи и соответствующие им пени и штрафы так, как если бы всю деятельность осуществляла одна компания. Как правило, речь идет об утрате права применять льготные режимы налогообложения (превышение лимитов по стоимости основных средств и размеру выручки в результате сложения показателей нескольких компаний на УСН) и доначислении налога на прибыль и НДС по общему режиму налогообложения вместо единого налога на УСН.

В конце 2018 года ФНС России в очередной раз поручила нижестоящим налоговым органам усилить контрольно-аналитическую работу в отношении налогоплательщиков, которые создают видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика, с целью получения или сохранения права на применение специального налогового режима, предусматривающего пониженную, по сравнению с общим режимом налогообложения, налоговую (фискальную) нагрузку (письмо ФНС России от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984).

Основные признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности, были сформулированы налоговым органом в методическом письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ со ссылками на складывающуюся судебную практику. Одним из таких базовых признаков является отсутствие у подконтрольных юридических лиц собственных оборотных средств, трактуемое как отсутствие финансовой самостоятельности отдельных компаний группы и осуществление предпринимательской деятельности такой группой в качестве единого хозяйствующего субъекта.

Отметим, что дробление бизнеса может быть признано не имеющим деловой цели и по налогоплательщикам, формально не являющимися взаимозависимыми по основаниям, перечисленным в статье 105.1 НК РФ. Факты аффилированности налогоплательщиков лишь усугубляют ситуацию и облегчают налоговым органам сбор доказательств подконтрольности группы компаний одним и тем же лицам.

Соответственно, на сегодняшний день чтобы доказать налоговым органам, что создание группы компаний не преследовало цели снижения объема уплачиваемых налоговых платежей, необходимо обосновать управленческую цель разделения деятельности и обеспечить финансово-хозяйственную самостоятельность каждого участника группы. А в условиях значительного объема взаимного финансирования на льготных условиях или без уплаты процентов значительно усложняет такую задачу.

Предоставление беспроцентных займов внутри группы с длительными или постоянно продлеваемыми сроками их погашения, особенно в адрес компаний, не генерирующих значительные собственные финансовые ресурсы, будет служить для налоговых органов наглядным доказательством отсутствия финансовой самостоятельности их деятельности, что при наличии других признаков ИБД может привести к пересчету налоговых обязательств «льготных» членов группы по максимально выгодному для налоговиков режиму.

Возможен также вариант, когда налоговые органы не будут пытаться доказать применение группой налогоплательщиков схемы ИДБ в целом, а рассматривать сделки по предоставлению беспроцентных займов по отдельности. Тогда они могут попытаться признать отношения по договору займа притворными, переквалифицировать их для целей налогообложения в безвозмездную передачу денежных средств с включением в налогооблагаемые доходы суммы займа, либо в дивиденды, если заем выдается от дочерней компании головной.

Несколько попыток такой переквалификации уже были признаны судами законными, в том числе и Верховным Судом РФ (см. Определения Верховного Суда РФ от 16.08.2017 № 310-КГ17-10276 по делу № А09-2657/2016, от 28.03.2017 № 303-КГ17-1509 по делу № А16-343/2016, Постановление АС Дальневосточного округа от 27.12.2017 по делу № А51-25978/2016).

Обстоятельствами, повышающими такую вероятность, являются:

1) получение значительных сумм заемных средств от взаимозависимого лица, не обеспеченных залогом имущества, поручительством третьих лиц или иными формами обеспечения обязательств;

2) наличие длительных или постоянно продлеваемых сроков погашения займов;

3) отсутствие или малозначительность сумм погашения самого займа в течение длительного времени (несколько лет);

4) отсутствие в договоре займа санкций за нарушение сроков возврата займа или их неприменение;

5) получение организацией-заемщиком убытков от деятельности на протяжении ряда лет, что трактуется контролирующими органами как отсутствие реального источника погашения пролонгируемых займов.

Также могут пострадать и займодавцы, раздающие беспроцентные займы, если по движению денежных средств по их расчетным счетам будет прослеживаться, что источником для выдачи таких займов в свою очередь послужили другие заемные средства, но только процентные. В таком случае налоговый орган может попытаться исключить из налоговых расходов такого налогоплательщика проценты по ним, как экономически необоснованные (ст. 252 НК РФ). Имеются судебные прецеденты, когда суды считают такое исключение правомерным, в том числе и высших инстанций (см., например, Определение Верховного Суда РФ от 13.10.2015 № 307-КГ15-12495, Определение Верховного Суда РФ от 11.10.2017 № 304-КГ17-13067).

Считаем также необходимым сообщить о рисках, связанных с применением   Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (ПОД/ФТ)" (далее - Закон № 115-ФЗ) в связи с использованием беспроцентных займов.

Согласно п. 1 ст. 6 Закона № 115-ФЗ, операция с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600 000 руб., а по своему характеру данная операция относится к одному из ряда видов операций, в том числе – это предоставление или получение беспроцентных займов физическим лицам и (или) юридическим лицам (пп.4 п.1 ст.6 Закона № 115-ФЗ). Сведения о данных операциях должны предоставляться обслуживающим расчетный счет банком непосредственно в службу Росфинмониторинга (п.4 ст.6 Закона №115-ФЗ).

Если операция, проводимая по банковскому счету клиента, квалифицируется банком в качестве операции, подпадающей под какой-либо из критериев, перечисленных в п. 2 ст. 7 Закона № 115-ФЗ (подозрение на сделки, осуществляемые в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем), и, соответственно, являющихся основаниями для документального фиксирования информации, банк вправе запросить у клиента представления не только документов, выступающих формальным основанием для совершения такой операции по счету, но и документов по всем связанным с ней операциям, а также иной необходимой информации, позволяющей банку уяснить цели и характер рассматриваемых операций, в том числе документов, подтверждающих источники поступления денежных средств на счет клиента.

Среди таких критериев в п.2 ст. 7 Закона № 115-ФЗ названы запутанный или необычный характер сделки, не имеющей очевидного экономического смысла или очевидной законной цели, среди которых в свою очередь значатся такие операции, как предоставление или получение займа, процентная ставка по которому ниже ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России, код 1590 (см. Приложение к Положению Банка России от 2 марта 2012 г. № 375-П «Признаки, указывающие на необычный характер сделки (классификатор)»).

Если же представленные клиентом документы банк не устроят, дальнейшим действием кредитной организации может стать приостановление банковских операций. Закон № 115-ФЗ (пункт 10 статьи 7) разрешает приостанавливать операции на пять рабочих дней. В случае принятия в течение календарного года двух и более решений об отказе в выполнении распоряжения клиента о совершении операций в целях ПОД/ФТ банк вправе расторгнуть договор банковского счета (вклада) с клиентом на основании пункта 5.2 статьи 7 Закона № 115-ФЗ. И в случае расторжения договора по указанному основанию (а также об отказах предоставить дополнительную информацию) банк обязан направить в Банк России, который в свою очередь доводит ее до всех банков (см. Положение Банка России 30.03.2018 № 639-П). И компании, попавшей в этот список, другие банки тоже могут отказывать в проведении операций или в заключении договора банковского счета.

 Обычно это общий режим налогообложения, но и бывает, что компаниям, не соответствующим, по мнению налоговых органов, критериям ЕНВД доначисляют единый налог на УСН, если он применялся налогоплательщиком для прочих операций.

 см. например, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.07.2017 N Ф01-2806/2017.

 Этот риск может затронуть налогоплательщиков на ОСНО и УСНО «доходы минус расходы».

Вам будет интересно: