Налоговая реконструкция на практике

Все меняется и подходы к налоговой реконструкции тоже. Начнем с того, что каждом десятилетии у нее были свои оттенки и свои негласные правила для применения.

К примеру, в 2011 году в моей практике был процесс по налоговому спору плавательного бассейна в Самаре. Вопросов было несколько, однако, больше всего меня интересовал вопрос уменьшения налоговой базы по прибыли в связи с доначислением налога на добавленную стоимость по причине отказа налоговым органом в освобождении услуги по    тренировочному процессу обучения плаванию при занятиях с детьми на воде от НДС.

Не было ни одной нормы налогового законодательства, указывающей на справедливую корректировку одного налога в связи с доначислением другого налога.

Прошло немало времени до того момента, когда в регулировании данного вопроса стали появляться изменения, однако они были исключительно в терминологическом плане.

Давайте разбираться. Сегодня определение налоговой реконструкции дано в пункте 2 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@: “Под налоговой реконструкцией понимается способ расчета сумм доначислений по налогу исходя из их реального экономического смысла. То есть по сделке, по которой произошло злоупотребление или искажение фактов хозяйственной деятельности, доначисления рассчитываются с учетом реально понесенных налогоплательщиком расходов, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.”

Согласитесь — это уже немало. У нас появилось некое определение налоговой реконструкции, пусть не в Налоговом кодексе, но зато в письме непосредственных контролеров, то есть из первых рук.

В этом же письме содержится и ограничение для ее применения. Возможность проведения налоговой реконструкции для определения размера фискальных обязательств налогоплательщика, использовавшего схемы по уходу от уплаты налогов с участием "технических” компаний, специалисты ФНС России признали только для строго ограниченной категории сделок. В нем же они обозначили общие подходы по ее применению.

Итак, говорить о налоговой реконструкции в 2022 году можно только применительно к сделкам, в которых были использованы “технические” компании. Однако, и это не стало последним ограничением на пути к ней.

Начиная с 19 мая 2021 года Верховный Суд высказал свою точку зрения на обязательное условие для применения налоговой реконструкции, которым стало признание налогоплательщиком своей вины, что в реальной жизни встречалось достаточно редко. Только в этом случае налогоплательщик получал право на реконструкцию.

Например, в Определении ВС РФ от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 вначале высшие арбитры настаивали на признании налогоплательщиком своей вины и раскрытии всех сведений по спорным операциям с участием "технических" компаний для применения налоговой реконструкции.

Однако, уже в декабре 2021 года тот же Верховный Суд привел свою точку зрения в отношении налоговой реконструкции в другой транскрипции, которая раскрыла возможности для ее применения многим налогоплательщикам.

В Определении ВС РФ от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 арбитры четко указали, что налоговики должны провести такую реконструкцию при наличии у них всех необходимых документов по спорной сделке и установлении (в ходе контрольных мероприятий) фактического исполнителя по этой сделке без какого-либо ходатайства со стороны налогоплательщика.

Данное Определение включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в IV квартале 2021 года по вопросам налогообложения, приведенный в Письме ФНС России от 02.03.2022 N БВ-4-7/2500@.

Итак, в судебных актах до декабря 2021 года были изложены достаточно жесткие условия применения налоговой реконструкции для определения сумм доначисляемых налогов:

1. Обязательное признание налогоплательщиком вины и раскрытие сведений по сделке
2. Реальность выполнения операций
3. Наличие необходимых документов и установление фактического исполнителя по сделке.

Например, одна компания по изготовлению кондитерских изделий из Челябинска, так и не смогла признать недействительным решение налогового органа от 28.06.2019 N 13/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 43 215 518,00 рублей, начисления пени в размере 16 242 423,10 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 3 337 863,40 рубля и доначисления налога на прибыль организаций в размере 48 017 242,00 рублей, начисления пени в размере 19 290 912,30 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 7 002 795,00 рублей. А не смогла она признать недействительным это решение, потому что в свою очередь, не признала своей вины.

По мнению Судебной коллегии ВС РФ, последствия налогового нарушения должны определяться с учетом роли налогоплательщика в причинении потерь казне. Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности, совершенной им операции, нарушению правил учета. Такое чаще всего случается, если налогоплательщик не участвовал в схеме по уходу от уплаты налогов, организованной иными лицами, и не получал выгоду сам, но неправильно подошел к выбору контрагента и не проявил должной осмотрительности (п. 10 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Получается, круг для применения принципа налоговой реконструкции еще больше сузился до так называемых «налогоплательщиков-жертв» в бизнесе, которые были обмануты, введены в заблуждение действиями недобросовестных контрагентов.

Надо сказать, что кондитеры из Челябинска, о которых было упомянуто выше, смогли в кассации доказать свое право на налоговую реконструкцию, а именно НДС в доначислениях остался по «технической» компании, но налог на прибыль был признан незаконно начисленным. Но это достижение Верховный Суд отменил, поскольку постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.10.2020 по делу N А76-46624/2019 Арбитражного суда Челябинской области в части удовлетворения заявленных компанией требований о признании недействительным решения инспекции от 28.06.2019 N 13/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 48 017 242,00 рублей, начисления пени в размере 19 290 912,30 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 7 002 795,00 рублей, было отменено Верховным судом 19 мая 2021 года.

Судебная коллегия ВС РФ пришла к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на налоговую реконструкцию (то есть все понесенные при совершении спорных сделок расходы должны быть полностью исключены из налоговой базы независимо от их реальности), если только налогоплательщик не признает свою вину и не раскроет все сведения и документы по спорной сделке. Иными словами, компания не имела шансов претендовать на реконструкцию, потому что налогоплательщик сам организовал схему по уходу от уплаты налогов и не содействовал в установлении реальных исполнителей по спорным сделкам ни в ходе проверки и рассмотрения ее результатов, ни в процессе судебного разбирательства. Также налогоплательщик не раскрыл, какая часть из потраченных средств имела отношение к оплате реальных операций (то есть была осуществлена на легальном основании), а не к обналичиванию денежных средств.

Вообще, на практике не часто встречаются налогоплательщики, которые признают свою вину и указывают конечного бенефициара сомнительных сделок по разным причинам. Кто-то не понимает, в чем он виновен, кто-то не понимает, что ему раскрывать, если ему это неизвестно и так далее.

В итоге, по данным ЕГРЮЛ, эта компания, проиграв столь значительную сумму доначислений налоговому органу, еще смогла продержаться на рынке. А ведь до выигрыша ей было рукой подать.

Уже спустя семь месяцев в декабре 2021 года некая московская компания, добравшись до Верховного суда, с не меньшими доначислениями по результатам выездной налоговой проверки смогла при тех же обстоятельствах получить другой результат.

А именно Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу московской компании на решение Арбитражного суда города Москвы от 14.12.2020, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2021 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 15.06.2021 по делу N А40-131167/2. Все судебные акты были отменены, а дело было направлено на новое рассмотрение.

Но увы, в решении от 25 октября 2022 года московская компания, по мнению суда первой инстанции, не смогла изменить ход событий. При новом рассмотрении дела стороны не изменили свои позиции, однако и не представили новых доказательств. При этом Инспекцией не отрицается и документально подтверждено ведение реальной хозяйственной деятельности Общества.

И этот процесс тоже окончился не в пользу налогоплательщика. К сожалению, оснований для удовлетворения требований заявителя судом не установлено. Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации по настоящему делу, исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформленными от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, налоговая реконструкция существует, также как и право на ее применение налоговыми органами и без признания вины налогоплательщиком. И пусть на этом все достижения налогоплательщиков в отношении отстаивания права на применения налоговой реконструкции заканчиваются, не стоит опускать руки. Поэтому, с надеждой на лучшее, продолжаем следить за новыми попытками налогоплательщиков в отстаивании своих интересов в суде.

_________________

Автор статьи:
Аудитор, эксперт, налоговый адвокат
Гайдук Л.В.